Ter gelegenheid van de nieuwe begroting heeft het kabinet om gaten te dichten, bedacht dat de rekeningen-courant die directeuren / grootaandeelhouders aanhouden bij hun eigen besloten vennootschappen ineens belast zullen worden voor zover die een bedrag van € 500.000,= overstijgen. De commotie in het midden- en kleinbedrijf, waar dergelijke rekening-courantverhoudingen veel voorkomen, is groot.
Achtergrond, zo heet het, is om het onbelast genieten van geld dat ook als inkomen beschouwd had kunnen worden tegen te gaan. Er waren – en zijn – inderdaad ondernemers die hun loon beperken en in plaats daarvan opnamen doen in rekening-courant om zo belastingheffing uit te stellen. De wetgever had al maatregelen genomen om dat fiscaal minder interessant te maken. Zo moet er verplicht een behoorlijke rente in aanmerking worden genomen en wordt deze rente ook belast bij de vennootschap.
De ondernemer die bij zijn eigen besloten vennootschap een forse hypotheek heeft opgenomen om zijn eigen woning (waar soms ook het bedrijf is gehuisvest) te kopen of bouwen, zal naast de betaling van rente aan de vennootschap (die bij de vennootschap al is belast met vennootschapsbelasting) nu Box 2-heffing moeten gaan betalen. Dat is een tarief van 25% dat de komende jaren oploopt naar 28,5%.
Er wordt fiscaal een netto dividenduitkering van het (positieve) verschil tussen de rekening-courantschuld en € 500.000,= in aanmerking genomen. In het jaar van invoering van de nieuwe wet zou de ondernemer met een rekening-courantschuld van meer dan € 500.000,= dan 25% belasting moeten betalen over het gebruteerde meerdere van die rekening-courantschuld.
Iemand die € 800.000,= heeft geleend bij de eigen vennootschap zou dan netto € 300.000,= hebben ontvangen aan dividend. De Box 2 heffing zou € 100.000,= ineens bedragen (immers 25% van het bruto bedrag dat € 300.000,= + € 100.000,= bedraagt). Dat is nogal wat als men in aanmerking neemt dat het bedrag van € 800.000,= in veel gevallen toch gewoon terugbetaald zal moeten worden aan de besloten vennootschap. Er kunnen immers meer aandeelhouders zijn, die dat verlangen of de lening kan in de besloten vennootschap gefinancierd zijn waardoor de bank terugbetaling verlangt. Het wordt daarmee dus niet automatisch dividend (!)
De plotselinge ingreep is ingegeven als middel om eenmalig wat gaten in de begroting te dempen. Echter: de maatregel is vermoedelijk ook ingesteld om het voor de toekomst voor de belastingdienst gemakkelijker te maken en te zorgen dat de fiscus greep houdt op uit de hand lopende schuldverhoudingen. Voor een goed begrip waarom dit actueel en belangrijk is, zal ik twee voorbeelden uitwerken. In het eerste voorbeeld is sprake van een bonafide ondernemer die de dupe is van wat (zakelijke) tegenslagen. In het tweede voorbeeld schets ik de situatie waarin de ondernemer minder prudent is (geweest) en waarom de fiscus in de praktijk toch met de gebakken peren komt te zitten.
Voorbeeld 1: Hoe het mis kan gaan
Een ondernemer, 50 jaar oud, kocht (privé) in 2007, op de top van de onroerendgoedmarkt (voor de kredietcrisis) een perceel grond met de bedoeling daarop te bouwen. Hij heeft geen eigen geld. Hij financiert de koopsom van € 300.000,= volledig bij een bank, tegen op dat moment 5,0% rente 20 jaar vast, zonder aflossingsverplichting. Dat kan vrij gemakkelijk omdat de ondernemer jaarlijks € 65.000,= bruto aan inkomen verdient. De besloten vennootschap van de betreffende ondernemer heeft op dat moment een goed lopende onderneming met veel cashflow en een liquiditeitsoverschot van € 400.000,=. Aan de passivazijde op de balans staan een eigen vermogen van € 200.000,= en opgebouwde pensioenvoorzieningen (verplichtingen in de toekomst pensioen uit te betalen) ter hoogte van € 500.000,=. De vennootschap besluit om het liquiditeitsoverschot van € 400.000,= uit te lenen aan zichzelf voor het bouwen van de woning. De vennootschap verarmt hierdoor niet want het eerder aanwezig banksaldo (vordering op de bank) wordt vervangen door een vordering op de directeur-groot aandeelhouder (dga). De dga, de ondernemer, spreekt met zijn vennootschap af dat hij (ook) 5% rente zal betalen op de rekening-courantschuld.
De woning wordt gerealiseerd. De (aftrekbare) gecombineerde rentelast van de ondernemer is € 31.000,= per jaar en legt daarmee beslag op een flink deel van het bestaande inkomen.
De kredietcrisis brengt echter in 2008 en daarna grote problemen met zich. De vennootschap komt in zwaar weer en moet snijden in de kosten. Dat brengt de ondernemer er noodgedwongen toe om zijn loon te verlagen tot € 45.000,= (bruto). Omdat de ondernemer ook moet leven, besluit hij “tot de storm is overgewaaid” de rente aan de vennootschap schuldig te blijven (dus niet feitelijk te betalen maar bij te tellen bij het saldo van de rekening-courant), maar de rente aan de bank (natuurlijk) te blijven betalen. In de loop van de elf jaar vanaf 2007 tot 2018 neemt zijn aan de vennootschap bestaande schuld (door samengestelde rente) toe tot € 684.229,46. Daarnaast is de schuld aan de bank van € 300.000,= nog niet ingelost. Zijn totale privéschulden bedragen nu € 984.229,=.
Na elf jaar is de ondernemer niet in staat gebleken te sparen of op andere manier aan vermogensopbouw te doen.
De woning is op de top van de woningmarkt gebouwd in een heel eigentijdse stijl. Mede daardoor is de nieuwe verbetering van de perspectieven op de woningmarkt niet volledig tot haar recht gekomen voor deze woning. Na taxatie blijkt die (maar) € 550.000,= waard te zijn, nog ruim 20% minder dan de kosten van koop van de grond en de bouwkosten tezamen.
De vennootschap, draait weer mondjesmaat winsten. Om de onderneming draaiend te houden in crisistijd, heeft deze echter zelf € 250.000,= moeten lenen bij een factoringmaatschappij. Het eigen vermogen is gedaald van € 200.000,= naar € 50.000,= negatief. Het lijkt erop dat het zeer de vraag is of uiteindelijk de pensioenverplichtingen naar de directeur (volledig) kunnen worden nagekomen.
Deze ondernemer zou door het nieuwe kabinetsbeleid worden geconfronteerd met een aanslag ter hoogte van 25% van (€ 184.229,46 maal 1/0,75), dus in totaal € 61.409,67. Dat is immers de Box 2 belasting op de nieuwe heffingsgrondslag die de politiek wil invoeren. Waar haalt de ondernemer het vandaan? Het is er niet.
Het werkelijk achterliggend probleem bij deze ondernemer is (nog) veel groter. Door de ontstane situatie is hij helemaal niet meer in staat de vennootschap terug te betalen. Hij heeft immers maar € 550.000,= vermogen. De bank wil van hem € 300.000,=, zijn vennootschap € 684.229,46 en (daarnaast) de fiscus € 61.409,67. Zijn toekomstig loon en zijn toekomstig pensioen (waarvan hij ook moet leven en waarover hij nog belasting verschuldigd is), stellen hem niet meer in staat om zijn schulden af te betalen.
De vennootschap behoort (als voorzichtig handelende ondernemer en bij het juist presenteren van de waarde van activa) feitelijk een verlies te nemen van € 434.229,46 omdat de vordering in rekening-courant vermoedelijk voor dit gedeelte oninbaar zal zijn. Als dat zou gebeuren, zou de vennootschap dit bedrag afboeken op de rekening-courantschuld, zodat die beneden het normbedrag van € 500.000,= komt.
De ondernemer die dit verlies presenteert in zijn aangifte, zal bij de fiscus (om niet te spreken van het Openbaar Ministerie en de FIOD) in ongenade vallen. De fiscus accepteert stelselmatig niet dat er zakelijke gronden kunnen zijn voor ondernemingen om de rekening-courantschuld op hun dga af te boeken. De situatie mag worden vergeleken met die bij kwijtscheldingswinsten (waarbij afboekingen en kwijtscheldingen zonder winst bij de debiteur tot stand komen), maar dit wordt als onacceptabel ervaren.
De fiscus zal dit niet willen tolereren omdat dan duidelijk wordt dat de dienst zelf, die de situatie heeft zien ontstaan en verergeren en nooit heeft ingegrepen, meewerkt aan het “verdampen” van schijnbaar latente belastingvorderingen. Dat geldt met betrekking tot de Box 2 heffing over het genoten bedrag van de lening dat oninbaar wordt geleden maar het geldt ook met betrekking tot de besparing van inkomstenbelasting in Box 1 door het vormen van een pensioenvoorziening. Als immers niet het volledig pensioen kan worden uitbetaald, heeft de fiscus mogelijk voor meer premie aftrek verleend dan er aan uitkeringen zal worden belast.
Voorbeeld 2: Hoe het vrijwel altijd (ook) mis zal gaan
Er was eens een ondernemer, zonder privé vermogen, met een goed lopend bedrijf (€ 150.000,= winst / totaal resultaat per jaar), die enigszins gedreven werd door fiscaliteit. Om die reden bracht hij zijn onderneming in in een besloten vennootschap (de vennootschapsbelasting is nu eenmaal lager dan het Box 1 tarief). Hij moet zichzelf loon uitbetalen maar doet dat op het niveau van het absolute minimum (€ 50.000,= zodat € 100.000,= van zijn winst “blijft hangen” in en belast is in de vennootschap.
In plaats van het progressief IB-tarief over € 150.000 ,= betaalt hij dat tarief over € 50.000,= en (maar) 20% vennootschapsbelasting over € 100.000,= (lage tarief, geldig voor winsten tot € 200.000,= in de laatste jaren).
De ondernemer leeft echter op grote voet en kan de circa € 80.000,= die jaarlijks wordt opgepot in de vennootschap in privé goed gebruiken. Hij besluit jaar in jaar uit het overtollig kasgeld privé te gebruiken en trekt aldus jaarlijks € 80.000,= naar zich toe.
Na afloop van ieder jaar, waarin regelmatig wordt gefeest op Ibiza, resteert er in privé nog altijd niets aan vermogen (behalve de aandelen van de vennootschap). De schuld van de ondernemer aan zijn eigen besloten vennootschap neemt echter hand over hand toe. Na tien jaar is – mede door rente – die schuld gemakkelijk opgelopen naar € 1.000.000,= en die schuld valt niet meer af te lossen.
De fiscus zou in dit geval, althans op basis van het uitgangspunt het wetsvoorstel, nu 25% van (€ 500.000,= maal 1/0,75), dus € 166.667,= gaan heffen in Box 2.
In de praktijk had de fiscus kunnen en moeten ingrijpen, toen duidelijk werd dat er voor deze ondernemer een situatie ging ontstaan waarin (terug)betaling aan de vennootschap vanuit privé onmogelijk werd of wordt. Op dat moment mag de fiscus ingrijpen en de rekening-courant (of een deel daarvan) gaan belasten. Fiscale rechters billijken dat, mits het gebeurt in het jaar dat het niet meer opportuun is te verwachten dat de lening wordt terugbetaald. Er wordt dan gesproken van schijnleningen omdat het boekhoudkundig wordt gepresenteerd als lening maar uiteindelijk een consumptief doel zonder terugbetalingsbedoeling (of mogelijkheid) de achterliggende motieven zijn om de situatie te laten ontstaan.
De Hoge Raad heeft de mogelijkheid voor de fiscus om in te grijpen al op 11 februari 1998, (nr. 32.964, BNB 1998/98) goedgekeurd door te overwegen:
Het Hof heeft …, het vermoeden gewettigd geacht dat belanghebbende, directeur en enig aandeelhouder van X Beheer B.V., ten tijde van het opnemen bij die vennootschap van het bedrag van f 923.889,– in de loop van het onderhavige jaar (1991) niet de intentie had deze gelden aan X Beheer B.V. terug te betalen en dat deze B.V. zich niet om die terugbetaling heeft bekommerd, hoewel ernstig moest worden gevreesd dat belanghebbende tot een zodanige terugbetaling niet in staat zou zijn, welk vermoeden belanghebbende naar het oordeel van het Hof niet heeft weerlegd. 3.2. Deze oordelen houden kennelijk in dat slechts in schijn een geldlening is overeengekomen. 3.3. Vermelde oordelen kunnen, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden, zodat het middel, dat zich met motiveringsklachten keert tegen vorenbedoelde oordelen, tevergeefs wordt voorgesteld. 3.4. Uitgaande van zijn hiervóór vermelde oordelen, heeft het Hof terecht geoordeeld dat het bedrag van f 923.889,– als een uitdeling van winst tot het belastbare inkomen van belanghebbende van het onderhavige jaar dient te worden gerekend.
Dat betekent dat de wettelijke mogelijkheid om excessen, zoals de politiek die nu constateert, er al was om dat in te dammen. Daarbij is niet een harde grens van € 500.000,= gesteld maar is het aan de fiscus (en uiteindelijk de belastingrechter) overgelaten om te oordelen over wanneer iets een schijnlening wordt.
Problematisch is echter dat de fiscus het jarenlang heeft laten gebeuren. Zij stond erbij en keek ernaar. Anders dan in het geval dat de Hoge Raad behandelde, treedt de fiscus bijna namelijk nooit op bij opnamen in rekening-courant. De fiscus heeft dus willens en wetens vaak door een combinatie de van factoren die in de beide genoemde voorbeelden een rol spelen, bij heel veel ondernemingen een grote rekening-courantschuld laten ontstaan zonder daarmee iets te doen.
Dat brengt mij bij een volgend probleem. Zodra de aanslagen, die men nu beoogt mogelijk te maken (Box 2 heffing over de top van de rekening-courantschuld) aan de orde komen, kan de belastingplichtige daar mogelijk tegenin brengen dat het al jaren een schijnlening betreft (!), dat de fiscus dat wist of had kunnen weten en dat de mogelijkheid tot heffing in het nieuwe tijdvak 2019 (als de wet dan zou zijn ingevoerd), niet aan de orde is, omdat in een eerder tijdvak al tot heffing gekomen had moeten zijn.
De rechtbank Den Haag heeft al eerder, in 2010, een lelijke streep door de rekening gezet van de fiscus, toen die het totaal van de rekening-courant wilde belasten bij een ondernemer die € 660.675,= had openstaan. De rechtbank overwoog: De stand van de in de administratie van de B.V. voorkomende rekening-courant en de daarop voor 2002 bijgeboekte rente kan niet als een in 2002 genoten regulier voordeel uit aanmerkelijk belang worden aangemerkt, omdat zij niet in 2002 zijn ontvangen, verrekend, ter beschikking gesteld of rentedragend, dan wel inbaar of vorderbaar zijn geworden. Dit betekent zoveel als dat de fiscus achter het net viste met betrekking tot de schuld die voor het tijdvak waarin de aanslag was opgelegd al was ontstaan.
Het lijkt erop dat de politiek nu de nieuwe regeling wil gaan inzetten als lapmiddel. Naar mijn mening kan het nooit zo zijn dat schijnleningen die in een eerder tijdvak belast hadden kunnen worden, waarbij de fiscus dat heeft nagelaten, alsnog in een later (willekeurig) tijdvak belast zullen gaan zijn.
Daarmee ontstaat de situatie dat juist die gevallen waarin – zoals in voorbeeld 2 – de situatie al uit de hand was gelopen en de ondernemer daaraan in belangrijke mate debet is, mogelijk niet meer te belasten zijn en juist gevallen – zoals in voorbeeld 1 – waarbij de ondernemer tamelijk prudent is geweest (maar waar mogelijk nog wel het nodige aan terug te betalen vermogen bestaat), eventueel wel op een aanslag kunnen rekenen. De maatregel leidt daarmee tot uiterst onbillijke situaties.
Veel functioneler zou zijn indien de belastingdienst in staat wordt gesteld (door toevoeging van middelen, kennis en mensen) om jaarlijks de rekeningen-courant van ondernemers te beoordelen, dit zodat schijnleningen steeds op het moment van ontstaan worden belast. Voor wat betreft oude schijnleningen waarbij de termijn om over de tijdvakken waarin die ontstonden na te vorderen is verstreken, zou de politiek ook behoren te aanvaarden dat heffing over het op dat moment bestaande oninbare gedeelte van de rekening-courantschuld niet meer aan de orde kan zijn.
Achterliggend probleem is daarbij verder dat door de ondernemer, die toch al niet in staat is zijn rekening-courant terug te betalen, een aanslag te sturen, het voor die ondernemer noodzakelijk wordt (nog) meer geld uit zijn onderneming te trekken (hoe anders dan in rekening-courant?). Dat heeft op de onderneming, die mogelijk nog te maken krijgt met aanzienlijke afboekingen op de rekening-courant, ook weer negatieve impact. De politiek lijkt te vergeten dat het midden- en kleinbedrijf, motor van de economie, (ook) veruit de grootste werkgever van Nederland is. Het hard ingrijpen in de boekhouding met een behoorlijk beslag op de liquiditeit zal voor veel ondernemingen waarin het probleem van een hoge rekening-courantvordering speelt, onoverkomelijk blijken met tot gevolg een nieuwe golf van faillissementen en ontslagrondes.
Het is daarom ook vanuit maatschappelijk oogpunt verstandig dat de politiek de invoering van de maatregel zou heroverwegen en eens zou moeten bezien om welke reden de belastingdienst niet in staat wordt gesteld om beter te controleren en sneller in te grijpen. Dat leidt tot kosten maar uiteindelijk op langere termijn ook tot baten. De voorgestelde maatregel leidt op korte termijn tot baten maar op lange termijn tot schade. De politiek zou die schade kunnen verzachten als er met de nieuwe wetgeving een regeling wordt getroffen waarbij onbelaste kwijtschelding van (gedeelten van) oude schijnleningen mogelijk zou worden.
Mr. Roeland Maat is advocaat en belastingadviseur in Goes en behandelt in zijn praktijk frequent geschillen met de fiscus en het openbaar ministerie over opgelopen rekening-courantverhoudingen en fraudeverdenkingen in dat verband.
Advocatenkantoor Zeeland, Wulfaertstraat 3, 4461 HS Goes, tel 0113277000
www.advocatenkantoorzeeland.com